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我國現(xiàn)行預(yù)算會計包括財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計。自1998年實施新的預(yù)算會計制度以來,我國的預(yù)算會計環(huán)境發(fā)生了重大變化,我國以加強和規(guī)范財政管理為中心,在財政預(yù)算管理制度方面進行了一系列改革,包括編制部門預(yù)算、推行國庫集中收付制度、實行政府采購制度等。改革的實施使預(yù)算會計制度在核算內(nèi)容上出現(xiàn)了許多新情況,原來的核算內(nèi)容及核算方法已不能適應(yīng)新的變化,迫切需要對預(yù)算會計制度進行進一步修改和完善。另外,從政府會計改革的趨勢看,由于我國預(yù)算會計仍采用收付實現(xiàn)制,與國際通行做法存在較大差異,在執(zhí)行中也暴露出一些深層次的問題。
(1)現(xiàn)行預(yù)算會計不能真實、完整地核算和反映實施國庫集中收付制度和政府采購制度后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)。國庫集中收付制度和政府采購制度的實施,使財政資金的流向發(fā)生了重大變化,如預(yù)算單位用于發(fā)放工資、購建固定資產(chǎn)、購買材料及服務(wù)等所需要的財政資金不再由財政通過主管部門撥入用款單位,而是由財政部門從單一賬戶或采購專戶按規(guī)定程序直接撥入職工工資賬戶或直接撥付給提供商品或服務(wù)的供應(yīng)商,行政、事業(yè)單位收到的財政資金不再表現(xiàn)為貨幣資金,而是一方面表現(xiàn)為收入的增加,另一方面表現(xiàn)為費用的增加(如工資支出等)或非貨幣性資產(chǎn)的增加(如存貨、在建工程、固定資產(chǎn)等),這就需要對行政單位和事業(yè)單位會計制度規(guī)定的核算內(nèi)容進行相應(yīng)的修改。同樣,在財政總預(yù)算會計中,也要核算和反映這一資金流向的變化。另外,由于尚未突破收付實現(xiàn)制基礎(chǔ),試點辦法也不盡完善,例如,在采購材料物資過程中,可能出現(xiàn)不同的情況,有的材料物資已到,但發(fā)票賬單未到;有的發(fā)票賬單已到,但材料物資未到。有的可能采取一次付款方式;有的可能采取分期付款方式,等等。這樣,在行政、事業(yè)單位的會計上遇到的問題是何時確認購入的資產(chǎn)?購入資產(chǎn)按什么金額入賬?在總預(yù)算會計上遇到的問題是何時確認財政支出?支出按什么金額入賬?在收付實現(xiàn)制下,行政、事業(yè)單位只能在實際收到撥款單據(jù)時按撥款金額確認和計量購入的材料物資,如果采購過程跨年度,則不能完整反映該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動;在收付實現(xiàn)制下,總預(yù)算會計只能在實際撥款時按撥款金額確認和計量財政支出,如果在年末時,采購已基本完成,但款項尚未付清,或按照采購合同須扣留部分保證金,則在年末會形成財政資金結(jié)余,這種會計處理不能真實反映預(yù)算執(zhí)行情況。
(2)現(xiàn)行預(yù)算會計不能為編制部門預(yù)算提供相關(guān)的會計信息。我國行政、事業(yè)單位長期以來在使用預(yù)算資金、開展公務(wù)活動中形成并擁有大量的房屋、建筑物等固定資產(chǎn),許多事業(yè)單位如科研、高校、醫(yī)院等單位還擁有相當(dāng)數(shù)量的股權(quán)投資,由于我國的預(yù)算會計主要側(cè)重于財政資金的收支核算,對各單位占用的大量長期資產(chǎn)關(guān)注不夠,固定資產(chǎn)的建造和使用在管理上脫節(jié),先由建設(shè)單位完成基建任務(wù),項目竣工后再由建設(shè)單位移交資產(chǎn)使用單位。固定資產(chǎn)的建造并不在行政、事業(yè)單位的賬簿中登記和反映,只有辦理竣工驗收交接手續(xù)后方可予以登記。在實際工作中,行政、事業(yè)單位因基建形成的固定資產(chǎn)存在登記不及時,甚至不入賬等情況;即使已入賬的固定資產(chǎn),按現(xiàn)行制度規(guī)定不計提折舊,無法反映固定資產(chǎn)的使用情況,虛增了資產(chǎn)價值。行政、事業(yè)單位長期資產(chǎn)的核算存在賬目不實、資產(chǎn)虛增等問題,不能真實、完整地反映各單位占用的經(jīng)濟資源及使用情況,難以為編制部門預(yù)算提供清楚的“家底”。
(3)現(xiàn)行預(yù)算會計不能真實反映單位資產(chǎn)、負債信息。自1998年以來,全國人大加大了對財政的監(jiān)督,政府預(yù)算及相關(guān)信息引起了全社會的廣泛關(guān)注,社會公眾對政府會計信息的完整性和透明度提出了新要求。雖然我國的財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計各有一套會計報表,并提供匯總的會計報表,但各套報表自成體系、分別編報,無法通過匯總生成政府整體的合并資產(chǎn)負債表,沒有一套能夠完整地反映各級政府的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)全貌的合并會計報表?，F(xiàn)行預(yù)算會計雖然提供關(guān)于政府整體的預(yù)算報告(包括未來財政年度的預(yù)算收支報告和預(yù)算執(zhí)行情況的報告),但由于許多類別的財政交易(如政府基金和預(yù)算外交易)并未包括進來,這些報告并不是完整意義上的政府整體的預(yù)算報告。另外,長期以來,我們只強調(diào)預(yù)算會計為預(yù)算管理服務(wù),預(yù)算會計是預(yù)算管理的工具,因而造成預(yù)算會計僅側(cè)重預(yù)算資金的收入、支出及結(jié)存的核算,財政每年向人大提交的財政預(yù)決算報告也主要是針對財政收支及預(yù)算執(zhí)行情況,對于使用財政資金所形成的龐大的固定資產(chǎn)及其使用情況、政府舉借的債務(wù)以及還本付息情況,或有負債、稅式支出、預(yù)算資金的使用效果等缺乏有關(guān)的信息披露,不僅立法機關(guān)、審計機關(guān)和社會公眾難以進行監(jiān)督,財政部門自己也缺少了宏觀決策所需的重要信息。
2改革我國現(xiàn)行預(yù)算會計的對策
(1)重新構(gòu)造預(yù)算會計體系。我國現(xiàn)行預(yù)算會計應(yīng)從整體框架上進行全面改革,預(yù)算會計體系在近期應(yīng)由政府會計和事業(yè)單位會計構(gòu)成,在遠期應(yīng)是政府會計體系,其中政府會計包括財政總預(yù)算會計和行政單位會計,財政總預(yù)算會計和行政單位會計是總和分的關(guān)系;事業(yè)單位會計在近期應(yīng)納入非營利組織會計,在遠期應(yīng)向企業(yè)會計靠攏。把政府作為會計與財務(wù)報告主體,引入“債權(quán)制”和“受托責(zé)任”概念。我國政府財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)提供全面反映政府業(yè)績和財務(wù)受托責(zé)任的財務(wù)及非財務(wù)信息,披露預(yù)算情況、國有資產(chǎn)、政府采購基金、社會保障基金等方面的信息。
(2)實行權(quán)責(zé)發(fā)生制要區(qū)別對待。權(quán)責(zé)發(fā)生制是使用者評價政府財政受托責(zé)任履行情況的必要手段,也是新公共管理體制下政府會計的改革方向,發(fā)達國家不同政府會計模式都不同程度地采納了這一會計基礎(chǔ)。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,收入只有在政府提供服務(wù)時才加以確認,而且在政府接受服務(wù)以后,就應(yīng)該將相應(yīng)的義務(wù)確認為當(dāng)期費用,并將其作為債務(wù)列入資產(chǎn)負債表,這樣,政府的財務(wù)報告就可以完整地反映政府的財政狀況和運行成果;同樣,權(quán)責(zé)發(fā)生制要求在資產(chǎn)負債表上確認所有的經(jīng)濟資源。我國預(yù)算會計基礎(chǔ)應(yīng)是漸進式轉(zhuǎn)變,先事業(yè)單位會計后政府會計,先報告系統(tǒng)后預(yù)算系統(tǒng),先個體后整體,先地方后中央。在我國政府會計改革的初期,我們可以考慮借鑒國際模式的修訂的收付實現(xiàn)制,即首先確認應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款,實現(xiàn)收入和支出在各個期間的平衡,明確政府當(dāng)期的受托責(zé)任履行情況。
(3)改進完善政府會計信息體系。任何會計系統(tǒng)的基本目標(biāo)都是提供信息以滿足使用者的需要。財務(wù)報告是滿足各類使用者信息需要的基本工具,因為不同類別的使用者均需要通過財務(wù)報告獲取報告實體的相關(guān)信息。政府會計報告系統(tǒng)必須設(shè)計成能夠滿足不同使用者的需要。完整的政府會計信息體系包括:及時提供有關(guān)政府支出和成本的可靠信息,以幫助政府部門進行決策和控制支出;及時進行內(nèi)部審計和獨立的外部審計,并編制審計報告;將會計系統(tǒng)與計劃、預(yù)算、現(xiàn)金和債務(wù)管理及審計系統(tǒng)相結(jié)合;報告有關(guān)非現(xiàn)金資源的信息(資產(chǎn)、負債、人力資本);報告有關(guān)政府產(chǎn)出或政府政策后果的信息,促使政府提高工作效率,加強成本管理;編制政府各部門和政府整體的財務(wù)報告等。