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摘要：銀行在開(kāi)展貴金屬業(yè)務(wù)時(shí)涉及貴金屬特有的金融工具及商品雙重屬性，并可與賣空、遠(yuǎn)期等衍生金融交易聯(lián)動(dòng)，業(yè)務(wù)形態(tài)變化較多，因而核算也相對(duì)復(fù)雜。我國(guó)銀行貴金屬業(yè)務(wù)雖起步較晚但發(fā)展迅速，近萬(wàn)億的體量已不容小視。然而業(yè)內(nèi)對(duì)貴金屬業(yè)務(wù)核算的重視及投入不足，且沒(méi)有形成統(tǒng)一的口徑與標(biāo)準(zhǔn)，以致各家銀行在實(shí)際操作上存在差異，影響所披露信息的可比性。文章結(jié)合銀行貴金屬實(shí)務(wù)，列舉、解析、探討了主要業(yè)務(wù)的核算，并提出相應(yīng)優(yōu)化建議，旨在為銀行業(yè)貴金屬業(yè)務(wù)核算提供一定的借鑒。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)；會(huì)計(jì)核算；貴金屬核算；銀行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)

一、貴金屬具有金融工具與商品雙重屬性

出于穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)、平衡國(guó)際收支、調(diào)控匯率水平、提高國(guó)際資信等方面的考慮，貴金屬(尤其是黃金)被包括美國(guó)、德國(guó)、中國(guó)、日本等經(jīng)濟(jì)強(qiáng)國(guó)作為主要的國(guó)際儲(chǔ)備之一[1]。其獨(dú)特的國(guó)際信用屬性使其在某些場(chǎng)景下具備如同國(guó)家貨幣一樣的支付能力，同時(shí)又因受單國(guó)經(jīng)濟(jì)影響較小，貴金屬比國(guó)家貨幣更為穩(wěn)定。因此，貴金屬在全球經(jīng)濟(jì)中具有很顯著的貨幣屬性。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》(CAS22)，金融資產(chǎn)包括貨幣[2]，故從貴金屬的國(guó)際儲(chǔ)備及可用于支付的特點(diǎn)來(lái)看，其具有金融資產(chǎn)的屬性，屬于一種金融工具。另一方面，貴金屬存在實(shí)物形態(tài)，可以加工成投資金條、金幣，甚至首飾，證明其具有實(shí)物屬性。企業(yè)可以通過(guò)出售貴金屬獲得經(jīng)濟(jì)利益，且該貴金屬的成本能可靠計(jì)量，故根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》(CAS1)實(shí)物貴金屬可認(rèn)定為存貨。因此，貴金屬在實(shí)物狀態(tài)下也具備商品的屬性。目前主要上市銀行已開(kāi)展貴金屬業(yè)務(wù)，盡管業(yè)務(wù)余額平均僅占總資產(chǎn)的0.6%，但總量已達(dá)8,111億，金額巨大。由上表同時(shí)可見(jiàn)各家銀行基本均認(rèn)同貴金屬金融資產(chǎn)與商品的雙重屬性，在核算上有所區(qū)分，分別以公允價(jià)值或以初始成本計(jì)量。

二、貴金屬作為金融工具的會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)探討

根據(jù)CAS22，“金融工具，是指形成一方的金融資產(chǎn)并形成其他方的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。”有銀行從業(yè)人員認(rèn)為因銀行從事的貴金屬交易多以合同形式存在且隨時(shí)或定期以貨幣進(jìn)行結(jié)算，所以非實(shí)物貴金屬及由其衍生的交易合同屬于金融工具，應(yīng)參照CAS22進(jìn)行核算。[3]筆者認(rèn)同這一觀點(diǎn)，與企業(yè)不同，銀行以貨幣資金作為主要經(jīng)營(yíng)對(duì)象，在貴金屬實(shí)務(wù)中以非實(shí)物形態(tài)的交易為主，且在相關(guān)業(yè)務(wù)的管理上與貨幣業(yè)務(wù)相近，因此核算上參照CASS22能更準(zhǔn)確反映業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)及業(yè)務(wù)開(kāi)展情況。

(一)交易性、衍生品核算

以交易為目的持有貴金屬及貴金屬衍生品交易是銀行自營(yíng)貴金屬業(yè)務(wù)的兩個(gè)主要類別。銀行以交易為目的獲取的貴金屬多為非實(shí)物的合同形態(tài)，即常說(shuō)的“紙黃金”、“紙白銀”。銀行一般不會(huì)從金交所提取實(shí)物貴金屬，而是直接進(jìn)行非實(shí)物形態(tài)的買賣交易。與此同時(shí)，鑒于貴金屬的有價(jià)值性，銀行也會(huì)以此為標(biāo)的進(jìn)行衍生交易。

(二)租賃、賣空交易核算

貴金屬租賃、賣空交易是近年來(lái)發(fā)展較快的業(yè)務(wù)，在實(shí)務(wù)中兩項(xiàng)業(yè)務(wù)多搭配開(kāi)展，即先租入貴金屬，再將租入的貴金屬賣出(賣空)以獲取所需的貨幣資金。該業(yè)務(wù)組合主要以融資為目的。業(yè)界對(duì)貴金屬租賃有兩種看法：一種觀點(diǎn)從貴金屬的貨幣屬性出發(fā)，認(rèn)為貴金屬的租賃實(shí)際上類同于貨幣的拆借，且不具有實(shí)物可辨認(rèn)性，因此參照CAS22進(jìn)行核算；另一種觀點(diǎn)從貴金屬的商品屬性出發(fā)，與一般的租賃業(yè)務(wù)相似，故參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》(CAS21)核算。本部分主要探討貴金屬租賃作為金融工具的核算，其與賣空的業(yè)務(wù)組合的核算雙方主要分錄歸納：因貴租賃金屬的歸還以重量而非金額結(jié)算，故除上述分錄外，銀行一般會(huì)在表外同時(shí)登記租入、租出貴金屬的重量以備查。

(三)借鑒外幣核算方式

貴金屬具有貨幣屬性，且價(jià)格變動(dòng)頻繁，在風(fēng)險(xiǎn)管理上又與外匯相近，加之銀行有現(xiàn)成的系統(tǒng)支持外匯業(yè)務(wù)的管理與核算，故部分銀行參照外匯核算的方式對(duì)貴金屬進(jìn)行核算處理。這些銀行在系統(tǒng)中設(shè)置與人民幣、美元并列的貴金屬幣種，可實(shí)時(shí)計(jì)算其公允價(jià)值，并可出具以貴金屬為貨幣單位的報(bào)表。根據(jù)在實(shí)務(wù)中的操作情況，筆者認(rèn)為借鑒外匯核算方式對(duì)貴金屬進(jìn)行核算，在保證核算結(jié)果的同時(shí)更為簡(jiǎn)便，且能充分利用銀行現(xiàn)有的管理經(jīng)驗(yàn)及系統(tǒng)優(yōu)勢(shì)，值得推廣。損益計(jì)算公式及分錄舉例如下：P/L=W×FX-PP/L：貴金屬損益W：貴金屬重量FX：?jiǎn)挝毁F金屬人民幣價(jià)格P：以人民幣計(jì)價(jià)的成本例：A銀行1月買入黃金10,000g，300元/g，合計(jì)300萬(wàn)元。持有期間黃金價(jià)格漲至301元/g。6月以302元/g價(jià)格全部賣出，核算方式舉例對(duì)比見(jiàn)表4：從上例可見(jiàn)，兩種核算方式的計(jì)量結(jié)果一致。銀行現(xiàn)有的外匯業(yè)務(wù)系統(tǒng)能自動(dòng)編制分錄且能實(shí)時(shí)核算盈虧，故筆者認(rèn)為在已系統(tǒng)及已積累管理經(jīng)驗(yàn)的支持下，借鑒外幣核算方式進(jìn)行貴金屬業(yè)務(wù)核算實(shí)則較傳統(tǒng)核算方式更具優(yōu)勢(shì)。

三、貴金屬作為商品的會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)探討

因貴金屬同時(shí)具有商品屬性，所以在某些情形下銀行會(huì)參照商品的核算辦法對(duì)貴金屬業(yè)務(wù)進(jìn)行核算。

(一)實(shí)物貴金屬銷售

實(shí)物貴金屬(如投資金條、金幣等)銷售業(yè)務(wù)，也是近年來(lái)銀行貴金屬業(yè)務(wù)的重要組成部分。在這些業(yè)務(wù)中，雖銀行從交易所購(gòu)入的是非實(shí)物貴金屬(如紙黃金)，但從交易所出庫(kù)并完成加工后，貴金屬的形態(tài)已經(jīng)從“合同權(quán)利”轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)物資產(chǎn)，故參照如CAS1(存貨)、IAS2(Inventories)，及CAS14(收入)、IAS18(Revenue)中關(guān)于商品銷售的核算進(jìn)行處理更符合業(yè)務(wù)本質(zhì)。在實(shí)務(wù)中，用于加工成實(shí)物的貴金屬可能是從金交所分批購(gòu)入、分批提取的，購(gòu)入和提取的操作也可能是交叉進(jìn)行的。因此為避免被質(zhì)疑主觀選擇成本；同時(shí)也基于貴金屬價(jià)格變動(dòng)頻繁，為更準(zhǔn)確反映當(dāng)期成本，筆者認(rèn)為采用移動(dòng)加權(quán)平均的方式較先進(jìn)先出、個(gè)別計(jì)價(jià)法更優(yōu)。

(二)貴金屬租賃

出于貴金屬的商品屬性考慮，部分銀行參照CAS21對(duì)貴金屬租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行核算，但在選擇租賃分類時(shí)存在一定的爭(zhēng)議。一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)作為經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行核算，因?yàn)楦鶕?jù)CAS21：1.貴金屬使用壽命是無(wú)限的，故租賃期無(wú)法“占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分”；2.租賃開(kāi)始日的租賃收付款現(xiàn)值遠(yuǎn)低于即期及遠(yuǎn)期貴金屬價(jià)格，故收付款現(xiàn)值不可能“幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值”；3.貴金屬自身特性決定其不存在“如果不作較大改造，只有承租人才能使用”的情況。[4]另一種觀點(diǎn)認(rèn)為貴金屬的承租人租入貴金屬一般會(huì)與賣空交易聯(lián)動(dòng)進(jìn)行融資，或加工成首飾、投資品等進(jìn)行銷售，原租賃的貴金屬的處置權(quán)已轉(zhuǎn)移至承租人并已被承租人處置獲利，承租人租賃到期時(shí)再?gòu)氖袌?chǎng)另行購(gòu)入等重量貴金屬用于歸還，故承租人實(shí)質(zhì)承擔(dān)和享有了租賃期間所有權(quán)相關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此作為融資租賃進(jìn)行核算。筆者認(rèn)為出租人不可能于表內(nèi)終止確認(rèn)貴金屬資產(chǎn)，第一種觀點(diǎn)也更符合貴金屬租賃的特性且核算也相對(duì)簡(jiǎn)單直接，故傾向采用經(jīng)營(yíng)租賃的方式進(jìn)行核算，根據(jù)新的IFRS16-Leases及CAS21，租賃仍然分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃兩種模式。[4][5]IFRS16出租人的會(huì)計(jì)核算未與原準(zhǔn)則基本相同，因仍需于表內(nèi)繼續(xù)確認(rèn)貴金屬資產(chǎn)，所以參照經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行核算。承租人的核算模式變化較大，改變?yōu)椤耙粋€(gè)單一的記入資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)模式，類似于目前的融資租賃會(huì)計(jì)處理”[6]，但銀行貴金屬租賃業(yè)務(wù)的期限一般小于12個(gè)月，也可考慮選擇短期租賃豁免進(jìn)行簡(jiǎn)化處理。筆者認(rèn)為新CAS21出臺(tái)后會(huì)對(duì)貴金屬租賃業(yè)務(wù)的核算有一定影響，但考慮到與出租人賬務(wù)匹配、業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)及簡(jiǎn)化核算豁免考慮，承租方依然很有可能選取與現(xiàn)行經(jīng)營(yíng)租賃相似的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

四、后續(xù)建議

我國(guó)銀行貴金屬業(yè)務(wù)起步較晚，但依托我國(guó)良好的經(jīng)濟(jì)態(tài)勢(shì)發(fā)展迅速，目前貴金屬業(yè)務(wù)已達(dá)近萬(wàn)億的體量，不容小視。然而因貴金屬自身具有金融工具及商品雙重屬性，加上與賣空、遠(yuǎn)期等衍生金融交易聯(lián)動(dòng)，其復(fù)雜性大增。業(yè)界對(duì)此類業(yè)務(wù)，尤其是對(duì)銀行體系業(yè)務(wù)的研究投入明顯跟不上業(yè)務(wù)發(fā)展的步伐，缺乏相關(guān)規(guī)定，以致從業(yè)人員在操作上存在一定的分歧，銀行信息披露的可比性也因此受到一定的影響。在此，筆者希望一方面能對(duì)貴金屬各類業(yè)務(wù)的屬性進(jìn)行明確，如依據(jù)貴金屬是以合同形態(tài)還是實(shí)物形態(tài)交易進(jìn)行區(qū)分，合理參照金融工具或商品的核算規(guī)定進(jìn)行處理，遇到特殊事項(xiàng)制定專項(xiàng)規(guī)定；另一方面投入更多的資源，建立和完善銀行業(yè)的貴金屬核算體系，為銀行貴金屬業(yè)務(wù)的進(jìn)一步發(fā)展提供有力的財(cái)會(huì)支持。

作者：王耀賢 單位：廣發(fā)銀行總行資產(chǎn)管理部